Haberler

Add to Flipboard Magazine.

 
Kur Farkları KDV Kanununa Tabi midir?
 

I. GİRİŞ

Vergi mükelleflerinin kanunda açıkça yazmadığı için uygulamada sıkıntı çektikleri konulardan biriside KDV’si kanununu açısından kur farklarıdır.

Bu yazıda kur farklarının KDV’sine tabi olup olmadığı araştırılacak, farklı görüşler karşılaştırılarak konu incelenmeye çalışılacaktır.

II. YASA İLE İLGİLİ MADDELER

3065 Sayılı KDV Kanunu Konu İle İlgili Maddeleri

Teslim ve Hizmet İşlemlerinde Matrah adı altında 20. madde aşağıdaki gibidir.

1. Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.

2. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade eder. Matraha Dahil Unsurlar Başlığı Altındaki 24.madde ise aşağıdaki gibidir. Aşağıda yazılı unsurlar matraha dahildir:

a) Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,

b) Ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,

c) Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler.

Döviz İle Yapılan İşlemler Başlığı Altındaki 26. madde ise aşağıdaki gibidir. Bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir. Cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler.

Gelir İdaresi 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 105 no lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ilgili bölüm aşağıdaki gibidir.

E. VADE FARKI, KUR FARKI VE MATRAHTA DEĞİŞİKLİĞE YOL AÇAN İŞLEMLERDE KDV UYGULAMASI

1. Vade Farkları

KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir. Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.

2. Kur Farkları

Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

KUR FARKLARININ KDV‘NE TABİ OLACAĞI GÖRÜŞÜNÜ SAVUNANLARIN VE GELİR İDARESİNİN GÖRÜŞÜ:

1- 3065 Sayılı KDV Kanununda 24/c maddesinde kur farkı ifadesinin açıkça yazılmamış olsa bile maddenin devamında kullanılan “gibi” ifadesi ile kur farklarının da matraha dahil unsurlar içerinde olduğu,

2- Kur farkları ile vade farkları aynı mahiyette olması nedeniyle KDV’ne tabidir. Mal teslim ve hizmet ifası sonucu bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı Kanun’un 24/c maddesi hükmüne göre KDV matrahına dahildir. Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi halinde kur değişikliklerine bağlı olarak ortaya çıkan kur farklarının müşteriye tanınan vadenin bedeli olarak algılanmalı ve vade farkları gibi kur farkları da KDV’ne tabi olması gerektiği görüşünü savunmaktadırlar.

KUR FARKLARININ KDV‘NE TABİ OLMAYACAĞINI SAVUNANLARIN GÖRÜŞÜ:

1- KDV Kanununda, kur farklarının KDV‘ne tabi olduğu yönünde hiçbir hüküm yoktur. KDV Kanununun 24‘üncü maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim şeklindeki kazanımlar sayılmış iken, önemli bir unsur olan kur farkının sayılmamış olması, kur farklarının KDV’nin konusuna girmediğinin en açık göstergesidir.

2- Vergi Kanunlarının yorum ve uygulanmasında kıyas metodu geçerli değildir. Dolayısıyla kur farklarının faiz veya vade farkına benzetilmesi suretiyle KDV‘ne tabi olduğu ileri sürülemez.

3- KDV’nin konusu, bir malın teslimi veya bir hizmetin ifası karşılığında alınan veya alacaklanılan bedeldir. Kur farkları ise herhangi bir mal tesliminin veya hizmet ifasının karşılığını teşkil eden bedel değildir. Tarafların iradesi dışında tezahür eden ve sadece TL ve yabancı paralar arasındaki parite değişimden kaynaklanan (enflasyon) farklarıdır. KDV Kanununun 20 inci maddesinde tanımı verilen bedel, matrahtır. Bedel kavramı 20/2 maddede çok açık ve oldukça geniş bir açı ile tanımlanmıştır. Buna rağmen Kanun koyucu tarafından burada tanımlanan bedel kavramının kapsamında kabul edilmeyen, fakat mutlaka matraha dahil olması istenen gelir kalemleri, Kanunun 24/c maddesinde özel olarak sayılarak gösterilmiştir ve matraha dahil edilmişlerdir. Bunların içinde kur farkları yoktur. Zaten kur farkının ne 20/2 ne de ismen 24/c maddelerinde tedvin edilmesine teknik olarak imkan yoktur. Çünkü, bu maddelerde sadece mahiyeti sağlanan gelirler para ve para ile temsil edilebilen menfaatler olan kalemler yer almıştır. Halbuki kur farkı negatif de olabildiği için yani sadece gelir değil icabında gider de olabildiği için bu maddelerde ismen zikredilerek düzenlenmesi mümkün olmadığı gibi mahiyeten kur farkı bu maddelere ithal edilemez. Dolayısıyla KDV Kanununun ilk yürürlüğe girdiğinde ya da sondaki değişikliklerde kur farklarının KDV kapsamında olması hiç düşünülmemiştir.

Aslında bir mal ve hizmetin satış bedeli, satış tarihindeki peşin değeridir. Dolayısıyla satış koşullarına göre fiyatı etkileyen değerler faaliyet dışı gelir ve giderdir. Faaliyet dışı gelir ve giderin satış bedelinden ayrı değerlendirilmesi gerekir. Ancak KDV Kanununun 24/e bendinde olduğu gibi vade farkı, faiz gibi unsurlar satış bedeliyle ilişkilendirilmiştir. Ancak vergi hukukunda vergiyi doğuran olayın kanunla açıkça tadat veya tanımlanması gerekir. Dolayısıyla kıyas yoluyla kanunda sayılmayan olaylar verginin kapsamına dahil edilmez. Böyle olduğunda kur farkları 24 maddesinin (e) bendinde açıkça sayılmadığından KDV ‘sinin konusu dışında kalmaktadır. Diğer yandan Gelir İdaresinin tebliğ ile yapmış olduğu düzenleme, KDV Kanununda bu yönde değişiklik yapılmadan her zaman tartışmalara neden olacak ve sorunun çözümüne çare olmayacaktır.

Yıl sonu kur değerlemelerinin katma değer vergisine tabi olmaması dönem içi kur farklarının katma değer vergisine tabi tutulması bu konudaki bir çelişkiyi açıkca ortaya koymaktadır.

Bu konu ile ilgili Danıştay’ın ve Danıştay Vergi Dava Daireleri kurulunun verdiği kararlarda kur farkının KDV’sinin konusuna girmediği yönünde görüşleri olmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun Danıştay 9. Dairesi’nin 28.04.2005 tarih ve E. 2003/3833, K. 2005/1095 sayılı bozma kararına uymayan İstanbul 8. Vergi Mahkemesi 28.09.2005 tarih ve E. 2005/1746, K. 2005/1811 sayılı Kararıyla, davanın reddi yolundaki ısrar kararına ilişkin18.10.2006 tarih E. 2006/50, K. 2006/286 sayılı Kararı aşağıdadır.

“TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İnşa ettiği gayrimenkulleri döviz karşılığı satan yükümlü şirketin, senede bağlı döviz alacaklarının tahsil tarihinde lehine oluşan kur farkları üzerinden hesaplayarak ihtirazi kayıtla beyan edip ödediği katma değer vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi ısrar kararı temyiz edilmektedir. 3065 sayılı Kanun’un 10. maddesinin (a) fıkrasında; “Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması” ile vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiş, 26. maddesinde de; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, cari kuru belli olmayan dövizlerin Türk parasına çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın belirleyeceği, belirtilmiştir.

Bu düzenlemelere göre, mal teslimi ve hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden, bedelin döviz olarak hesaplanması halinde, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği teslim tarihindeki cari kur üzerinden muhasebeleştirilerek gelir kaydedilmesi gerekmekte olup, dövizin farklı zamanlarda ödenmesi nedeniyle oluşabilecek kur farklarının bu bedeli menfi veya müspet olarak etkilemesi düşünülemez. Nitekim, Kanun’un 20. maddesinde bedel kavramı açıkça tanımlanmış olmasına rağmen kanun koyucu aynı Kanun’un 24. maddesinin (c) bendinde vade farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğunu kurala bağlamış; ancak, kur farkına bunlar arasında yer verilmemiştir.

Bu durumda, döviz üzerinden yapılan vadeli satışlarda, senedin tahsil edildiği tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının bedel kavramına dahil olmadığı, kur farkının Kanun’un 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında da sayılmadığı açık olduğundan, katma değer vergisine tabi tutulmasına hukuken olanak bulunmayıp, itirazi kayıtla ödenen katma değer vergisinin yükümlüye iadesi gerektiğinden, davanın reddi yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında isabet bulunmamaktadır.”

Yukarıdaki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun kararı neticesinde kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığı hakkında içtihat oluşmuştur. Dolayısıyla söz konusu kararın bundan sonraki Danıştay Dava Dairelerine yansıyan olaylarda belirleyici olacağı açıktır.

Danıştay Vergi Dava Dairelerinin verdiği bu karardan hareketle kur farklarından dolayı düzenlenen faturalarda KDV’nin olup olmayacağı tartışmaları devam edecektir. İdarenin yapacağı tarhiyatlarda dava yolu her zaman açık olacağı aşikardır.

Adem MECİT

SMMM

Bağımsız Denetçi

Kaynaklar:

1-Mevzuat

2-İstanbul YMMO 15 Ağustos 2007 tarih ve 07/34-35-36-37-38 sayılı raporu